RAMSES CONSULTING NEWS n.56 – 25 Febbraio 2020
Crediti per ricerca e sviluppo sotto la lente di controllo da parte degli uffici delle Entrate. I controlli sugli anni scorsi si basano su regole divenute via via più complesse
L’impresa può giocare la carta del parere al Ministero o della relazione redatta ex post
A causa di una normativa alquanto farraginosa almeno fino al 2018, i punti essenziali critici emersi durante i controlli interessano tre aspetti:
a—l’eleggibilità della ricerca e sviluppo assegnato ai fini del riconoscimento del credito;
b—la verifica e il reperimento della documentazione richiesta dall’ufficio;
c—la sanzione da applicare in caso di errori nell’individuazione del credito o sul calcolo dello stesso.
Le contestazioni sull’attività
Nel caso dei progetti rientranti nel calcolo del credito d’imposta, le attività ammissibili devono essere ricadute in quelle annoverabili alla “ricerca fondamentale”, alla “ricerca industriale” o allo “sviluppo sperimentale” secondo i criteri stabiliti dal manuale di Frascati e altri riferimenti di livello sovranazionale.
La prima caratteristica necessaria è la “novità” del progetto in quanto l’R&S deve portare a risultati nuovi per le imprese e non già nella diffusione nel settore di appartenenza. Inoltre, deve essere “creativo”. Infine, deve essere “incerta” nei risultati raggiungibili.
Un aspetto particolare della ricerca è rappresentato dalle attività tese al miglioramento dei processi produttivi. La circolare 5 / E / 2016 aveva sottolineato che non rilevano le modifiche ordinarie e periodiche, mentre si agevolano quelle che apportano miglioramenti alle tecniche di produzione. Tuttavia, con la risoluzione 40 / E / 2019 le Entrate sono nuovamente intervenute sulla questione sottolineando che l’innovazione di processo è agevolabile solo se il miglioramento significativo scaturisce dall’impiego di nuove conoscenze per il settore di riferimento.
Da ciò è facile comprendere la difficoltà da parte delle imprese di riuscire a indagare con precisione la tipologia di ricerca e sviluppo svolta anche in considerazione delle continue precisazioni, non sempre coerenti, fornite dalla prassi a distanza di anni.
Quanto ai controlli, sull’eleggibilità delle attività svolte il decreto del ministero delle Finanze del 27 maggio 2015 ha previsto che per eventuali valutazioni di carattere tecnico l’ufficio possa richiedere al Mise un parere. Sul punto, si ritiene tale passaggio dovuto – o comunque caldamente consigliabile – in tutti i casi in cui vi siano delle contestazioni circa la natura della attività.
Quanto alle imprese, invece, solo a decorrere dal 2018 è stata prevista, tra i documenti obbligatori, la relazione tecnica con cui illustrare le attività, i contenuti e le finalità delle operazioni realizzate.
Ne discende comunque l’opportunità che tale relazione sia predisposta, ex post, anche per i periodi precedenti ed eventualmente per il triennio preso a base per la media. In questo modo, infatti, il Mise potrà avere tutti i dati per valutare con attenzione i progetti attuati. Nel caso di richiesta del parere tecnico sarebbe da valutare anche l’opportunità di estendere la valutazione alle attività rientranti nella media 2012-2014 in quanto anche queste devono rispondere ai medesimi requisiti previsti per il credito d’imposta.
Gli oneri documentali
Un altro aspetto problematico riguarda l’individuazione degli oneri documentali da fornire per le operazioni di verifica. La normativa ha previsto l’obbligo da parte delle imprese di tenere tutta la documentazione utile a dimostrare l’ammissibilità e l’effettività delle spese e, al riguardo il decreto attuativo del 2015 ha esplicitato, tra l’altro, con riferimento alle spese del personale, che tale obbligo si realizzava attraverso la predisposizione di fogli di presenza nominativi riportanti per ogni giorno le ore impiegate nella ricerca. I fogli devono essere firmati dal legale rappresentante o dal responsabile R&S.
Solo dal 2018 è stato introdotto l’obbligo della relazione tecnica e della certificazione dei costi per tutti i soggetti. La circolare 5/E/2016 ha specificato, richiamando il decreto attuativo, che l’attività di controllo deve essere svolta «sulla base dell’apposita documentazione contabile certificata».
Ne discende che l’impresa ha l’obbligo di fornire tale documentazione e su questa l’ufficio deve basare l’accertamento.
La richiesta di altre prove
Ciò non significa che non possano essere richieste altre prove, anche di tipo extracontabile, ma al solo fine di validare il controllo effettuato. Prove quindi a supporto che non possono mai divenire, in caso di mancanza o incompletezza, l’elemento principale per disconoscere l’agevolazione.
Laddove gli oneri documentali previsti e forniti siano in linea con la normativa e la prassi, deve ricadere sull’ufficio l’onere di provare che le attestazioni prodotte non siano corrispondenti alla realtà.
Crediti inesistenti? Solo se c’è frode
Sanzioni al 100-200%: per quelli non spettanti si fermano invece al 30%
In fase di controllo le Entrate solitamente contestano la sanzione per crediti inesistenti, nella misura dal 100 al 200%, e non anche quella per crediti non spettanti, pari invece al 30% di quanto utilizzato in compensazione. Oltre all’aggravio sanzionatorio, i contribuenti si trovano a fronteggiare il raddoppio dei termini di accertamento, che in alcun casi porta anche ad una riapertura dei controlli per periodi di imposta decaduti.
C’è, poi, l’esclusione della possibilità di avvalersi della definizione agevolata delle sanzioni, seguita dalla rilevanza penale dei comportamenti per indebita compensazione quando l’ammontare dei crediti utilizzati sia di importo superiore ai 50mila euro annui.
La classificazione dei crediti beneficiati viene infatti effettuata in maniera non sempre coerente con il quadro normativo. Con il Dlgs 158/2015, che ha rivisto il sistema sanzionatorio, è stato riformulato l’articolo 13 del Dlgs 471/1997 relativo alle violazioni degli obblighi di versamento dei tributi, con inserimento al comma 4 di una disciplina specifica per l’ipotesi di utilizzo di un’eccedenza o di un credito di imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste. Si parla in questo caso di credito non spettante, sanzionato in misura pari al 30% del credito utilizzato. Il termine di accertamento è quello ordinariamente previsto dall’articolo 43 del Dpr 600/73.
Diverso è il caso dei crediti inesistenti, disciplinato al comma 5 del medesimo articolo 13, definiti come crediti in relazione ai quali manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile tramite controlli automatizzati come menzionati nella dichiarazione reddituale. La qualificazione del credito inesistente legittima le Entrate a procedere con l’emissione di un vero e proprio atto di recupero entro il termine maggiorato di otto anni (articolo 27, comma 16, Dl 185/2008), necessario per contrastare gli abusi nell’utilizzo della compensazione, punendo in maniera più gravosa da solo la segnalazione connessa da frode, per il quale emerge che la resistenza dei crediti emerge, non dal controllo delle dichiarazioni fiscali, ma realizzando specifici riscontri di coerenza contabile.
La sanzione per indebita compensazione di crediti inesistenti è considerata contestata da solo quando risulti da un apparato contabile ed extracontabile appositamente creato per documentare, cartolarmente, attività di ricerca e sviluppo mai usato. Quando invece la contestazione origina, invece, da questioni interpretative sui requisiti oggettivi previsti per usufruire dell’agevolazione, è necessario ricadere in una ipotesi di credito non spettante.
Assonime, con la circolare 23/2019, ha precisato proprio come la sanzione per credito inesistente richiede l’applicazione nelle sole ipotesi in cui l’impresa ha svolto attività che, anche in astratto, potrebbero essere qualificate come di ricerca e sviluppo innovativo.
Credito per la ricerca a tre vie nel 2020: in attesa del Dm, criteri Ue ed OcseIl provvedimento del Mise dovrà anche risolvere le asimmetrie della norma
La legge di Bilancio ha riscritto, per il periodo 2020, le regole del credito d’imposta per l’attività di ricerca delle imprese, prevedendo un beneficio differenziato per tre tipologie di spese:
- ricerca e sviluppo,
- innovazione tecnologica,
- altre attività innovative.
Il primo compito degli operatori sarà identificare quali spese rientrano nelle diverse categorie, evitando di incappare nei disallineamenti di legge.
Ricerca e sviluppo
Sul punto la legge è sintetica, ma i richiami alle regole sovranazionali forniscono un aiuto. Si tratta delle attività di ricerca fondamentale, di ricerca industriale e di sviluppo sperimentale in campo scientifico o tecnologico, per identificare le quali il legislatore ha richiamato alcuni passaggi della Comunicazione della Commissione Ue 198/01 del 27 giugno 2014. La norma annuncia un prossimo decreto Mise che fornirà ulteriori chiarimenti basati anche sulle definizioni contenute nel Manuale di Frascati (documento Ocse di riferimento). Nell’attesa del Dm, possiamo sintetizzare alcuni elementi:
- per ricerca fondamentale si intendono i lavori sperimentali o teorici svolti soprattutto per acquisire nuove conoscenze, senza che siano previsti utilizzi commerciali diretti;
- per ricerca industriale si intende la ricerca pianificata finalizzata ad acquisire nuove conoscenze e capacità, da usare per sviluppare nuovi prodotti, processi o servizi o apportare un notevole miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti;
- per sviluppo sperimentale in campo scientifico e tecnologico si intendono l’acquisizione, la combinazione, la strutturazione e l’utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale e di altro tipo allo scopo di sviluppare prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati. È un’attività sistematica tramite la quale si fruisce delle conoscenze acquisite con la ricerca e l’esperienza pratica per produrre conoscenze ulteriori.
Innovazione tecnologica
Il riferimento qui è il Manuale di Oslo, che contiene le definizioni e le linee guida relative al concetto di innovazione. In generale, una innovazione è un prodotto o un processo (oppure un mix dei due) nuovo o sensibilmente migliorato che differisce in modo significativo dai prodotti/processi precedenti.
La norma definisce come innovazione un bene materiale o immateriale, un servizio o un processo che si differenziano rispetto a quelli già realizzati o applicati dall’impresa per caratteristiche tecnologiche, prestazioni, eco-compatibilità, ergonomia o per altri elementi sostanziali rilevanti nei diversi settori produttivi.
Sono escluse: le attività di routine per migliorare la qualità dei prodotti, quelle per differenziare i prodotti dalla concorrenza con elementi estetici o secondari, quelle per adeguare un prodotto alle richieste di un cliente e le attività per il controllo di qualità e la standardizzazione dei prodotti.
Altre attività innovative
La legge indica espressamente che design e ideazione estetiche – destinate alla concezione e realizzazione di nuovi prodotti e campionari – sono le attività agevolabili per i settori tessile, moda, calzaturiero, occhialeria, orafo, del mobile dell’arredo e della ceramica. Il Dm Mise in arrivo evidenzierà quali sono i criteri per identificare le attività innovative negli altri settori.
Le spese ammissibili
La base di calcolo del credito d’imposta è formata da tipi di spese analoghe per le tre categorie. Tuttavia:
1. per l’innovazione tecnologica e le altre attività innovative non è considerato l’ammortamento dei costi di privative industriali;
2. in alcuni passaggi normativi (articolo 1 della legge 160/2019) vi sono differenze minimali che sembrano più determinate da difetti di coordinamento che da una reale volontà; si veda, ad esempio, come nel comma 202 alla lettera b) manchi l’ammortamento dei software impiegati, mentre questi vengono citati, nello stesso punto, sia nel comma 200 sia nel comma 201 senza che emerga una giustificazione razionale di tale differenza di trattamento.
È probabile che tali aspetti verranno risolti a livello interpretativo o nel decreto in fase di emanazione.
IL CALCOLO per l’anno 2020
Il tax credit si calcola così:
a) ricerca e sviluppo: 12% della base di calcolo. Base massima: 3 milioni.
b) innovazione tecnologica: 6% della base di calcolo. Base massima: 1,5 milioni.
b1) innovazione tecnologica per finalità ecologiche o innovazione 4.0: 10% della base di calcolo. Base massima: 1,5 milioni.
c) altre attività: 6%, della base di calcolo. Base massima: 1,5 milioni.
L’uso del beneficio
Il credito è utilizzabile solo in compensazione ex articolo 17 del Dlgs 241/1997, in tre quote annuali di pari importo, dal periodo d’imposta successivo a quello di maturazione, in seguito all’avvenuto adempimento degli obblighi di certificazione.
Il credito non può formare oggetto di cessione o trasferimento neanche all’interno del consolidato fiscale.
La certificazione
L’effettivo sostenimento delle spese e la loro corrispondenza alla documentazione contabile dell’impresa devono risultare da una certificazione del revisore legale dei conti. Per le imprese non obbligate alla revisione, la certificazione è rilasciata da un revisore legale o da una società di revisione (indipendenti, iscritti al registro) e le spese relative aumentano il credito d’imposta fino a 5mila euro, fermi restando i limiti di legge.
La relazione tecnica
Le imprese devono redigere e conservare una relazione tecnica che illustri le finalità, i contenuti e i risultati delle attività ammissibili svolte in ogni periodo d’imposta in relazione ai progetti agevolati. La relazione va predisposta dal responsabile delle attività ammissibili o dal responsabile del progetto (o dall’eventuale soggetto esterno che svolge le attività commissionate a terzi) e controfirmata dal rappresentante legale.
L’innovazione
A partire dal 2019 il Mise ha specificato che, per potersi avere ricerca e sviluppo agevolabile, occorre che il miglioramento di processo, oltre ad essere significativo, deve scaturire dall’impiego di conoscenze nuove per il settore di appartenenza. Per tali ragioni si ritiene doveroso il ricorso al parere del Mise per qualsiasi contestazione riguardante la natura della R&S
agevolata.
Gli oneri documentali
Per l’Agenzia l’attività di controllo deve essere svolta «sulla base dell’apposita documentazione contabile certificata». Eventuali altre prove richieste (contabile o extracontabile) servono per avvalorare l’effettività dell’attività svolta attestata dalla documentazione obbligataria. Per eventuali contestazioni inerenti la veridicità dei rendiconti forniti l’onere della prova è a carico dell’ufficio.
Il credito inesistente
Si ha credito non spettante per l’uso di un’eccedenza o di un credito d’imposta esistente in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste.
Si ricade, invece, nel credito inesistente per il credito per il quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli automatizzati.
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