RAMSES CONSULTING NEWS n.14 – 17 Settembre 2019
Chiarimenti Assonime
Con la conversione in legge del Decreto Dignità, diventano definitive le nuove disposizioni restrittive per l’iperammortamento, applicabili agli investimenti, in chiave Industria 4.0, effettuati successivamente al 14 luglio 2018.
Prima novità l’applicazione dell’agevolazione viene subordinata al rispetto del requisito della territorialità: i beni iperammortizzabili devono essere destinati a strutture produttive situate nel territorio dello Stato.
Il secondo aspetto innovativo riguarda il meccanismo di recapture: se nel corso del periodo di ammortamento il bene è ceduto a titolo oneroso o delocalizzato (non temporaneamente) al di fuori del territorio nazionale si procederà al recupero a tassazione delle quote dedotte di iperammortamento.
Come individuare il momento di effettuazione dell’investimento?
Per l’iperammortamento, sarà necessario distinguere gli investimenti effettuati prima del 14 luglio 2018 rispetto a quelli effettuati in data successiva.
Solo per quest’ultimi infatti trovano applicazione le novità relative all’agevolazione introdotte dal decreto Dignità (DL n.87/2018), convertito dalla legge di conversione (L n. 96/2018).
Le nuove disposizioni prevedono, in particolare, nuovi limiti ai fini dell’applicazione dell’iperammortamento, introducendo, da una parte, la clausola di territorialità degli investimenti e, dall’altro, un meccanismo di recapture in caso di cessione a titolo oneroso o di delocalizzazione (non temporanea) all’estero.
Ricordiamo che:
L’iperammortamento, consiste nella possibilità, per le sole imprese di maggiorare del 150% – con esclusivo riferimento alla deduzione, ai fini delle imposte sui redditi, delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing – il costo di acquisizione dei beni materiali strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale in chiave Industria 4.0 (beni ad elevatissima tecnologia ed interconnessi elencati nell’allegato A alla legge di Bilancio 2017).
L’agevolazione, applicabile a partire dal 1° gennaio 2017, a seguito della proroga disposta dalla legge di Bilancio 2018, è fruibile in relazione agli investimenti effettuati fino al 31 dicembre 2018, ovvero entro il 31 dicembre 2019 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2018 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura pari al 20% del costo di acquisizione.
Il beneficio non incide sul piano contabile, in quanto non deve essere imputato a conto economico, ma ha valenza esclusivamente fiscale ed è fruibile in via extra-contabile mediante un’apposita variazione in diminuzione, da effettuare nella dichiarazione dei redditi, per tutta la durata di deduzione dell’ammortamento o del canone di locazione.
Il Decreto Dignità, con l’articolo 7, integra la disciplina dell’iperammortamento con due disposizioni restrittive.
Innanzitutto, viene introdotta la clausola di territorialità, ai sensi della quale l’iperammortamento spetta a condizione che i beni agevolabili siano destinati a strutture produttive situate nel territorio dello Stato.
Meccanismo di recapture
Con una seconda innovazione viene introdotto l’obbligo di restituzione dell’agevolazione fruita (recapture) nei casi in cui, durante il periodo di fruizione dell’iperammortamento, i beni agevolati vengono ceduti a titolo oneroso o destinati a strutture produttive situate all’estero, anche se appartenenti alla stessa impresa.
Il recupero delle maggiorazioni complessivamente dedotte nei precedenti periodi d’imposta avviene, in un’unica soluzione e senza applicazione di sanzioni e interessi, attraverso una variazione in aumento da effettuare nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è avvenuta la cessione a titolo oneroso o la delocalizzazione del bene agevolato.
Criticità rilevata da Assonime
Al riguardo si segnala che nella news legislativa del 19 luglio 2018, Assonime rileva un’interpretazione non omogenea della disposizione.
L’Associazione, infatti, evidenzia che, tenuto conto “del tenore letterale della disposizione sembrerebbe doversi ritenere che il recupero dell’agevolazione già fruita scatti non solo in caso di delocalizzazione del bene – e, cioè, non solo nel caso in cui il bene venga destinat(o) a strutture produttive situate all’estero – bensì anche nei casi in cui detti beni vengono ceduti a titolo oneroso a prescindere dal luogo di destinazione del bene (e, cioè, anche nel caso in cui il cessionario sia un soggetto residente. In questo senso depone anche la relazione illustrativa dell’art. 7 del D.L. n. 87/2018).
Ma, osserva Assonime, “nell’analisi tecnico normativa (della disposizione) si legge che la disposizione in esame si colloca nell’ambito delle misure volte ad arginare il fenomeno della delocalizzazione delle attività economiche delle imprese, per tale intendendo lo spostamento in altri Paesi di attività o processi produttivi o di fasi di essi alla ricerca di migliori margini di competitività derivanti da un minor costo della manodopera e da una minore regolamentazione del mercato del lavoro ovvero da altri vantaggi, soprattutto in termini di fiscalità. […] Sempre nell’ambito delle disposizioni anti-delocalizzazione è previsto il recupero del beneficio dell’iper-ammortamento (misura di agevolazione fiscale concessa dalla legislazione vigente) in caso di cessione all’estero o delocalizzazione degli investimenti”.
Date le diverse interpretazioni, l’Associazione conclude che “potrebbe dunque sorgere il dubbio se questa nuova disposizione possa essere interpretata nel senso che la recapture scatti solo in caso di cessione all’estero o delocalizzazione degli investimenti, mentre negli altri casi trovi applicazione la regola ordinaria secondo cui l’impresa cedente non può continuare a fruire dell’agevolazione, ma le quote di iperammortamento già dedotte rimangono definitivamente acquisite dal cedente” ed auspica “attesa la delicatezza della questione, un tempestivo chiarimento dell’Amministrazione finanziaria”.
Eccezioni
Due le eccezioni previste dal decreto Dignità al meccanismo di recapture.
La prima si ha nel caso di investimento sostitutivo effettuato ai sensi del comma 35 dell’art. 1 della legge di Bilancio 2018, secondo cui l’impresa non è tenuta a restituire l’agevolazione di cui ha fruito né viene meno la fruizione delle residue quote del beneficio se, nel medesimo periodo d’imposta del realizzo del bene oggetto di iperammortamento, si verificano entrambe le seguenti condizioni:
a) il bene iperammortizzabile ceduto o delocalizzato all’estero venga sostituito da un bene nuovo avente caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall’allegato A alla legge di Bilancio 2017;
b) l’effettuazione dell’investimento sostitutivo, le caratteristiche del nuovo bene e il requisito dell’interconnessione siano attestati secondo le modalità previste per l’investimento originario. L’impresa, pertanto, è tenuta a produrre una nuova dichiarazione resa dal legale rappresentante o per i beni aventi un costo di acquisizione superiore a 500.000 euro resta necessaria una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale, ovvero, un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato.
Qualora il costo del bene sostitutivo sia inferiore al costo del bene originario (sostituito), ai sensi del comma 36 della legge di Bilancio 2018, la fruizione del beneficio prosegue per le quote residue fino a concorrenza del costo del nuovo investimento, ma, nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è avvenuta la cessione a titolo oneroso o la delocalizzazione del bene agevolato, si dovrà operare una variazione in aumento delle quote di iperammortamento già fruite, ma non più dovute per effetto del meccanismo di “recapture” introdotto dal Decreto Dignità.Trasferimento temporaneo all’estero
La seconda eccezione al meccanismo di recapture si ha nei casi in cui i beni agevolati sono per loro stessa natura destinati all’utilizzo in più sedi produttive e pertanto possono essere oggetto di temporaneo utilizzo anche fuori del territorio dello Stato.
Al riguardo si rileva che la norma è molto generica e non prevede precisi limiti temporaliper la permanenza del bene all’estero. Anche su tale punto si auspica un tempestivo intervento chiarificatore dell’Agenzia delle Entrate.
Decorrenza delle nuove disposizioni
Secondo quanto previsto dal comma 3, le nuove disposizioni relative al vincolo di territorialità e al meccanismo di recapture si applicano agli investimenti effettuati successivamente al 14 luglio 2018.
Come definire la data di realizzazione dei beni
La data del 14 luglio 2018 segna, dunque, una sorta di spartiacque per l’applicazione delle nuove regole. Occorre quindi valutare con attenzione il momento di effettuazione degli investimenti.
Ai fini della determinazione di tale momento, ai sensi della circolare n.4/E/2017, è necessario fare riferimento alle regole generali della competenza previste dall’art. 109, commi 1 e 2, del TUIR (non rilevano invece i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali e per i soggetti, diversi dalle micro imprese così come individuate dall’art. 2435-ter c.c., che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codice civile).
Di conseguenza, per i beni acquisiti sulla base di un contratto di acquisto rileva la data di consegna o spedizione del bene, ovvero, la data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà.
Per quanto riguarda i beni acquisiti mediante contratto di leasing rileva il momento in cui il bene viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario. Qualora il contratto preveda la clausola di prova a favore del locatario, rileva la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario.
Per i beni acquisiti mediante contratto di appalto rileva il momento di ultimazione della prestazione, a meno che il contratto non preveda la liquidazione dei corrispettivi a SAL definitivi (ossia, con verifica ed accettazione senza riserve di ciascuno stato di avanzamento lavori, da parte del committente, ex art. 1666 c.c.), nel qual caso rileva il momento della liquidazione di ogni SAL.
Infine, per i beni costruiti in economia occorre fare riferimento alla data di ultimazione dei lavori.
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Dott. Alfredo Castiglione – Tributarista – Revisore Legale
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